Гармонизация подоходного налогооблажения в ЕАЭС

_ Юрий Шмелев, д. экономически н., Государственный университет управления. Москва, 2019 г.

За время, прошедшее с момента распада СССР, законодательства стран участников Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС), в том числе в сфере подоходного налогообложения физических лиц, существенно разошлись. Эти различия мешают процессу интеграции экономик союзных государств и созданию единого экономического пространства союза. Таким образом, задача гармонизации и унификации способов налогового регулирования является одной из самых вважных, а исследования в этой сфере представляются очень актуальными.

Целью настоящего исследования является анализ действующего в странах ЕАЭС законодательства по подоходному налогообложению физических лиц и практики его применения, разработка направлений гармонизации и совершенствования системы налогообложения доходов физических лиц в Российской Ферерации (далее – РФ) и странах ЕАЭС.

Для достижения указанной цели были решены следующие задачи:
− проанализирована тенденция развития и состояние действующих систем подоходного налогообложения в мире и странах ЕАЭС, выявлено их сходство и различия, проведена оценка проблем гармонизации;
− сделана оценка справедливости и эффективности действующих систем подоходного налогообложения в странах ЕАЭС;
− сформулирована концепция гармонизации системы подоходного налогообложения в ЕАЭС и определены направления дальнейших исследований.

Взаимоотношения между государствами ЕАЭС в сфере налогообложения регулируются Договором о Евразийском союзе от 29.05.2014 г., протоколами, многосторонними соглашениями и другими докумен- тами [1; 2; 3]. Под налоговой гармонизацией понимают процесс систематизации и унификации, координа- ции налоговых систем и налоговой политики страны, входящих в международные группировки и объеди- нения [7, с. 223]. Несмотря на большое число нормативно-правовых актов и научных работ по вопросам гармонизации, необходимо отметить, что в настоящее время отсутствуют единые, согласованные концеп- ции и методы решения проблемы гармонизации как налогового регулирования в целом, так и в части на- логообложения доходов физических лиц в частности [2; 3; 5; 6; 7]. В настоящее время процесс гармони- зации налогообложения (в том числе подоходного) находится на начальном этапе.

В соответствии с Положением о Консультационном комитете по налоговой политике и администриро- ванию унификация налогообложения государств-членов ЕАЭС должна быть направлена на формирование единых подходов в проведении налоговой политики стран-участниц по согласованным направлениям, гар- монизации налогового законодательства, совершенствования нормативно-правовой базы ЕАЭС по налогоо- бложению [3]. Опыт Европейского Союза (далее – ЕС) свидетельствует о трудностях формирования унифи- цированной налоговой политики и налоговой системы вследствие особенностей национальных экономик, интересов и приоритетов экономической политики государств-участников.

Анализ состояния и тенденций развития подоходного налогообложения физических лиц в развитых стра- нах и странах ЕАЭС. Подоходный налог с физических лиц занимает важное место в национальных бюджетно- налоговых системах всех стран мира. В общей системе доходов государства подоходный налог входит в груп- пу бюджетообразующих налогов. В таблице 1 приведены данные по его доле в валовом внутреннем продукте (далее – ВВП), вкладу налога в общие налоговые поступления ряда развитых стран ЕС и государств-членов ЕАЭС в 2016 г. В среднем по странам ЕС подоходный налог в 2017 г. составлял 24, 0 % всех обязательных платежей, а его средняя доля в ВВП – 9,9 % [4]. В Российской Федерации доля подоходного налога в ВВП в 2017 г. составляла около 4 % ВВП, а вклад в консолидированный бюджет – 10,2 %.

Таблица 1. Доля подоходного налога в общих налоговых поступлениях в странах ЕС и ЕАЭС в 2016 г., %

Страны с прогрессивной шкалой налогообложения Страны с пропорцио- нальной шкалой налогообложения  

Страны ЕАЭС

Дания Франция Германия Ирландия  

Великобритания

 

Финляндия

Швеция Словения Чехия Словакия  

Эстония

Армения Белоруссия Казахстан Кыргызстан РФ
 

Ставка, %

 

55,8

 

50,3

 

47,5

 

48,0

 

45,0

 

51,6

 

57,0

 

19,0

 

22,0

 

15,0

 

20,0

 

36,0

 

13,0

 

10,0

 

10,0

 

13,0

 

Доля в ВВП,%

 

25,3

 

8,5

 

9,8

 

7,1

 

8,7

 

13,3

 

10,9

 

5,1

 

3,6

 

3,1

 

5,8

 

6,0

 

4,1

 

1,4

 

2,1

 

3,5

Доля  в  налого- вых доходах, %  

55,1

 

18,9

 

26,5

 

30,5

 

26,8

 

30,2

 

25,2

 

14,0

 

10,7

 

9,7

 

17,2

 

26,9

 

14,6

 

4,3

 

3,6

 

10,6

Источники: [4; 9]

Вклад налога на доходы физических лиц в доходы бюджетов стран ЕАЭС существенно различается (от 4 % в Казахстане и Кыргызстане до 26,9 % в Армении). Это различие объясняют как особенностями структуры ВВП и социально-экономического развития государства, так и различиями в налоговой политике и законодательстве в рассматриваемой сфере. Например, в Армении, в отличие от других стран ЕАЭС, ис- пользуется прогрессивная шкала обложения. В среднем по странам ЕАЭС вклад подоходного налога в 2017 г. составлял 3,44 % ВВП.

Практически во всех странах мира, за исключением России, ряда стран бывшего СССР и стран Со- вета экономической взаимопомощи подоходный налог взимается по прогрессивной шкале. В ряде госу- дарств подоходные налоги взимаются еще и на региональном, и местном уровнях (США, Япония, Швей- цария, Швеция, Дания и др.). Максимальные ставки прогрессивной шкалы составляют в настоящее время 55,6 % в Швеции, 55,8 в Дании, 47,5 % в Германии, 45 % в Великобритании, 39,6 % в США. Максималь- ная ставка в среднем по ЕС составляла в 2016 г. 36,9 %, по 96 странам мира – 29,4 % [4]. Общей тенден- цией развития подоходного налогообложения физических лиц является уменьшение максимальных ставок и сокращение числа ставок в шкале. Важнейшим элементом, характеризующим справедливость налогоо- бложения, является минимальный доход, освобождаемый из-под налогообложения. Его величина зависит от многих факторов, в первую очередь, социально-экономической политики и от уровня развития госу- дарства. В ряде развитых стран (Германия, Швеция, Великобритания) необлагаемый минимум установ- лен на уровне прожиточного минимума, который ежегодно индексируется в соответствии с инфляцией.

Величина этого минимума (в годовом исчислении) различна и составляет в 2017 г.: в Германии – 8 652 евро, Франции – 9 700 евро, Великобритании – 9 440 фунтов стерлингов, США – 6 100 долл. При высоких максимальных ставках подоходного налога фактическая ставка, по которой взимается подоходный налог, существенно снижается для лиц с низкими и средними доходами. Так, в Германии при максималь- ной ставке 45 % фактически при доходах до 100 тыс. долл. средняя ставка составляет 26,3 %. Во Фран- ции при максимальной ставке 45 %, средняя ставка равна 20 % [4].

На формирование налогового законодательства в государствах ЕАЭС оказывали влияние различные факторы: рекомендации Международного валютного фонда, Всемирного банка, опыт развитых стран, национальные традиции и т. п. Несомненно, на его становление большое влияние оказывал опыт нало- говых реформ в РФ, в том числе в сфере подоходного налогообложения физических лиц, а также нор- мативно-правовые акты, принимаемые странами СНГ и ЕАЭС в целях гармонизации налогового зако- нодательства [1; 2; 3]. Вслед за РФ практически все страны ЕАЭС перешли на шедулярное построение налога и пропорциональную шкалу с достаточно низкой ставкой (10-13 %).

Система подоходного налогообложения физических лиц в государствах-членах ЕАЭС содержит ряд общих (близких) элементов, например: в четырех из пяти стран ЕАЭС используется шедулярное по- строение налога и пропорциональные ставки. Объект и налоговая база определены достаточно похожи- ми способами, в четырех из пяти стран при определении налоговой базы используются понятия нало- говых вычетов, близки способы и порядок уплаты налога и др.

В таблице 2 представлены важнейшие характеристики систем подоходного налогообложения физи- ческих лиц, действующих в настоящее время в странах ЕАЭС.

Таблица 2. Характеристики подоходного налогообложения физических лиц в странах ЕАЭС

 

Параметры

Страна
Армения Беларусь Казахстан Кыргызстан Россия
 

Формы дохода

 

Денежная, натуральная

 

Денежная, натуральная

Денежная, натураль- ная, в виде матери- альной выгоды Совокупные дохо- ды, в виде матери- альной выгоды Денежная, нату- ральная в виде ма- териальной выгоды
Необлагаемые доходы Есть Есть Есть Есть Есть
Необлагаемый размер дохода  

Установлен

 

Установлен

 

Установлен

 

Установлен

 

Не установлен

 

Параметры

Страна
Армения Беларусь Казахстан Кыргызстан Россия
 

 

 

 

Явные группы вычетов

 

 

 

 

Не выделены

 

 

 

Стандартные социальные имущественные профессиональные

 

 

 

Не выделены (указаны виды вычетов)

 

 

 

Стандартные социальные имущественные

Стандартные социальные иму- щественные про- фессиональные инвестиционные перенос    убыт- ков  по  операци- ям с ценными бумагами
Шкала Прогрессивная Пропорциональная Пропорциональная Пропорциональная Пропорциональная
Ставка налога для

резидентов, %

 

от 24 до 36

 

13

 

10

 

10

 

13

Ставка налога для нерезиден- тов, %  

от 5 до 15

 

13

 

20

 

10

 

30

Источник: [5]

Вместе с тем законодательства разных стран ЕАЭС имеют существенные различия, например, в опреде- ление понятия резидента и нерезидента, и в механизмах их обложения. В Армении нерезиденты облагают- ся по пониженным ставкам (5-15 %), в то время как в других странах ЕАЭС – по повышенным (15-30 %). В странах ЕАЭС используются принципиально различные системы налогообложения: пропорциональные в 4 странах (Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, РФ) и прогрессивная в одной стране (Армения). Имеют ме- сто различные подходы к форме вычетов и их величин и др.

Все это требует серьезной работы по гармонизации налогового законодательства в части подоходного обложения физических лиц.

Оценка эффективности и справедливости подоходного налогообложения физических лиц в странах ЕАЭС. Эффективность налога на доходы физических лиц в странах ЕАЭС, оцениваемая через долю поступлений по НДФЛ в общих доходах бюджета государствах [8], существенно ниже, чем в странах ЕС. В странах ЕАЭС доля НДФЛ в доходах государства составляет в среднем около 3,4 % ВВП. Вклад подоходного налога в до- ходы бюджетов стран ЕС в 2017 г. составляет около 11 % ВВП. Это объясняется тем, что в большинстве стран ЕС используется общеподоходная система налогообложения с прогрессивной шкалой, с максималь- ными ставками до 55-57 % (Дания, Португалия, Швеция). При этом действует достаточно эффективная си- стема противодействия уклонению от уплаты данного налога. С учетом этого критерия системы подоход- ного налогообложения физических лиц в странах ЕАЭС оценивают как недостаточно эффективные [4; 8].

Под справедливостью в налогообложении доходов физических лиц в настоящее время понимают нало- гообложение, основывающееся на единых для всех правилах налогообложения и приводящее к снижению за счет налогообложения степени неравенства по уровню доходов [4; 9]. Анализ распределения населе- ния стран ЕАЭС по уровню доходов свидетельствует о чрезвычайно высоком уровне неравенства, причем это неравенство неуклонно возрастало с момента распада СССР и начала реформ в бывших республиках СССР [10]. Используемая в большинстве стран ЕАЭС пропорциональная система обложения не способ- ствует устранению избыточного неравенства, а наоборот дает возможность наиболее обеспеченным сло- ям населения скрывать доходы . В таблице 3 приведены показатели, характеризующие неравенство физи- ческих лиц в получаемых доходах в странах ЕАЭС [4; 5; 9].

Таблица 3. Характеристики стран ЕАЭС по показателям неравенства распределения доходов между физическими лицами в 2015 г. 

 

Показатель

Российская Федерация  

Казахстан

 

Белоруссия

 

Армения

 

Киргизия

Для сравнения: развитые стра- ны Европы
Квинтильный коэффициент дохода  

8,9

 

3,7

 

3,9

 

4,7

 

3,7

 

4,6-6,6

Индекс Пальма 2,3 % 0,9 % 1,0 % 1,2% 1,0 % 1-1,5 %
Индекс Джини 41,2 % 26,3 % 27,2 % 31,5 % 26,8 % 20-33 %
Коэффициент фондов 15,6 7.4 4,5 15.7 7.4 4-8

Составлено автором по материалам [4; 5; 9]

Коэффициент фондов в странах ЕАЭС в 2016 г. составлял в среднем 13,5 (от 4,5 в Беларуси до 15,7 в Ар- мении). Для сравнения в странах ЕС этот коэффициент оценивается на уровне 6. Индекс Джини в ЕАЭС со- ставляет в среднем 30,7 % (для сравнения в ЕС 26,5 %) [4]. Переход на пропорциональную систему налого- обложения способствовал расслоению населения по уровню доходов вследствие исключения из подоходного налогообложения перераспределительного механизма [9].

Таким образом, применяемая в странах ЕАЭС система налогообложения доходов физических лиц при существенном различии законодательства, по нашему мнению, является недостаточно эффективной и край- не несправедливой [4; 8].

Концепция гармонизации законодательства по подоходному налогообложению физических лиц в стра- нах ЕАЭС. На основании проведенного анализа предлагается следующая концепция гармонизации законо- дательства по подоходному налогообложению физических лиц в странах ЕАЭС:

  • с учетом различий законодательств разных стран ЕАЭС, их недостаточной эффективности и спра- ведливости предлагается при проведении гармонизации отказаться от попыток сведения законодательства различных стран к некоторой средней модели, учитывающей общие элементы. Предлагаем основывать гар- монизацию на принципиально новой модели, которая бы не только гармонизировала и унифицировала за- конодательство, но и позволяла принципиально повысить эффективность и справедливость системы подо- ходного налогообложения;
  • основой гармонизации должен быть переход к общеподоходной прогрессивной системе налогообло- жения с многоступенчатой шкалой и разветвленной системой стандартных и нестандартных вычетов;
  • новая система налогообложения должна определить единые правила определения резидентов и нере- зидентов, единый порядок обложения их доходов во всех странах ЕАЭС.
  • целесообразно введение в качестве объекта обложения совокупного дохода семьи с учетом числа де- тей. Законодательство должно содержать единый механизм определения необлагаемого минимума, состава налоговых вычетов и механизма их представления;
  • в целях противодействия уклонению от уплаты налогов система подоходного налогообложения фи- зических лиц должна содержать подсистему контроля над соответствием расходов физических лиц уров- ню их доходов.

Для практической реализации предлагаемой концепции необходима более детальная проработка по сле- дующим направлениям:

  • разработка общего для стран ЕАЭС порядка определения налоговых резидентов и нерезидентов и механизма их обложения, определения совокупного семейного дохода как объекта налогообложения, механизма предоставления и исчисления стандартных и нестандартных вычетов;
  • разработка и обоснование рекомендаций по применению прогрессивной шкалы налогообложения, направленной на снижение избыточного неравенства в странах ЕАЭС;
  • разработка и обоснование рекомендаций по введению системы контроля над соответствием расходов физических лиц уровню их доходов, как инструмента противодействия уклонению от уплаты налогов физи- ческими лицами на территории ЕАЭС.

Библиографический список:

  1. Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан 05.2014 г. в г. Астане) [Электронный ресурс] // Офи- циальный сайт Евразийской экономической комиссии. – Режим доступа: http://www.eurasiancommission.org (дата обращения: 12.01.2019).
  2. Модельный налоговый кодекс для государств СНГ. Общая часть (принят 11.2013 г. в г. Санкт-Петербурге постановлением № 39-10 на 39-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» http://www.consultant.ru/ cons/ (дата обращения: 12.01.2019).
  3. Положение о консультационном комитете по налоговой политике и администрированию (утверждено решением Евразийской экономической комиссии от 03.2012 г. № 13) [Электронный ресурс] // Официальный сайт Евразийской экономической комиссии. – Режим доступа: http://www.eurasiancommission.org (дата обращения: 12.01.2019).
  4. Еременко, Е. А. Концепция справедливости в налогообложении и ее влияние на совершенствование национальной налоговой системы: дис. …канд. экон. наук: 00.10. – М., 2018. – 165 с.
  5. Захарова, А. В. Проблемы гармонизации подоходного налогообложения стран-участниц Евразийского союза / А. В. Захарова, Л. Самоделко // Проблемы формирования и реализации налоговой политики РФ на современном этапе. Монография; под ред. Ю. Д. Шмелева. – М.: Изд. дом ГУУ, 2016. – 239 с.
  6. Панкратов, В. В. Формирование устойчивых конкурентных преимуществ в налоговых системах государств- участников ЕАЭС в условиях нарастания интеграционных процессов // Экономика и предпринимательство. – – № 12. – С. 18-25.
  7. Петросян, Е. Г. Пути гармонизации в странах ЕАЭС // Экономическая политика. – – № 6. – С. 222-241.
  8. Шмелев, Ю. Д. О критериях оценки эффективности и справедливости налоговой политики государства // Экономика, налоги, право. – – № 2. – С. 113-120.
  9. Шмелев, Ю. Д. О подоходном налогообложении физических лиц // Финансы. – – № 9. – С. 28-32.
  10. Novokmet, [et al.]. From soviet to oligarchs: inequality and property in Russia, 1905-2016. [Электронный ресурс] / F. No- vokmet, T. Pikette, G. Zucman // Working Paper 23712, 2017. – Режим доступа: http://www.nber.org/papers/w23712 (дата обращения: 12.01.2019).